【文章编号】1002—6274（2022）03—076—11



内容摘要：增值税作为我国第一大税种，其收入再分配效应在很大程度上事关税制公平。国际增值税立法趋势表明，近年来国外增值税标准税率基本稳定，同时各国比较重视民生领域增值税税率的调整；通过低税率、零税率以及免税等方式，克服增值税的累退性。为实质性发挥增值税对收入分配的调节作用，平衡增值税税率与国民经济发展的互动关系，有必要进一步简并税率。可能的路径是为普通货物和服务分别设置一档增值税标准税率，并为与民生相关的货物和服务设定相同的优惠税率，以助力我国共同富裕的推进。
关键词：增值税；税率；收入再分配
【中图分类号】DF432　　【文献标识码】A
导论
　　税收调节居民的收入分配，是达成共同富裕的重要法律工具。2021年8月17日，中央财经委员会第十次会议明确要在高质量发展中扎实推进共同富裕，强调构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排。［1］税收对收入分配的影响，首先取决于其税制的累进性或累退性。累进性税制更有利于促进收入分配公平，缩小收入的差距；而累退性税制则不利于优化收入分配，甚至会进一步拉大收入的差距。作为间接税的重要组成部分，以增值税为核心的流转税对收入分配的影响通过消费产生，个人在消费过程中负担了通过提高价格而被转嫁的流转税。流转税税负取决于消费支出水平，消费支出占收入的比重会随收入水平的提高而下降，这决定了流转税的税负也会随收入水平的提高而降低，由此产生了流转税的累退性，这将强化收入分配的不平等。
　　增值税税率选择属于税收法定主义的范畴，也是我国正在进行的增值税立法中所遇到的重点和难点所在。本文将以152个国家的增值税税率数据为基础（作者十余年来长期跟踪这152个国家的增值税立法发展状况），分析国际增值税税率发展的立法趋势，在此基础上阐述增值税税率与GDP之间的互动关系。从税收负担的视角进一步研究我国现行增值税税率是否有利于减轻增值税的累退性，并为我国《中华人民共和国增值税法》立法中就增值税税率的立法选择提供笔者的建议，以期调整增值税的税负结构，充分发挥增值税在调节收入分配中的作用。
一、国际增值税税率的立法趋势
（一）概述
　　近年来，经合组织（以下简称“OECD”）采取了一系列增加增值税收入的措施。比如，对在线销售商品和服务的应税交易征收增值税，以及采取有助于提高纳税人遵从度和打击增值税欺诈的措施。［2］与此同时，鉴于大幅缩减低税率适用范围的现实困难，以及提高增值税标准税率的空间十分有限，各国增值税标准税率的变化逐步趋稳，并通过寻求其他措施来增加增值税收入，提高其增值税体系的效率。具体来说，表现在标准税率的变化和低税率两个方面。
1.标准税率的变化
　　2015年至2020年，OECD国家的增值税标准税率的调整进入了一个相对稳定的时期，仅从19.2%提高到19.3%。其中，只有四个OECD国家在此期间提高了增值税标准税率，包括哥伦比亚（从16%提高到19%）、希腊（从23%提高到24%）、日本（从8%提高到10%）和卢森堡（从15%提高到17%）。相比之下，冰岛（从25.5%到24%）和以色列（从18%到17%）则在此期间降低了增值税标准税率。
[1]
2.低税率
　　作为标准税率的例外，大多数OECD国家增值税立法中还对特殊商品或服务规定低税率。除智利外，几乎所有征收增值税的OECD国家都采用一种或多种低税率以实现特定的政策目标。适用低税率的主要原因之一是为了实现税收公平。鉴于商品和服务通常在低收入家庭的支出中占较大份额，目前各国普遍认为应该减轻食品和供水等生活必需品和服务的增值税负担，对其征收较低的增值税则是有效的解决措施之一。比如，在2018年至2020年，希腊对一些基本食品进行了重新分类，将它们纳入13%的增值税低税率范围，并将餐馆酒店、婴儿食品和其他婴儿产品（如尿XXX汽车座椅和自行车头盔）均纳入13%的低税率范围。西班牙则扩大其4%的超低增值税税率的适用范围，涵盖更多的面包产品。除此之外，意大利、比利时、德国和冰岛都降低了女性卫生用品的增值税税率，英国更是从2021年1月1日起对女性卫生用品实行零税率。同时大多数国家还对与民生相关的医疗卫生、教育和住房等服务适用低税率。比如，匈牙利将其住宿服务的增值税税率从18%降至5%；捷克共和国将美发服务的增值税税率降至10%。增值税作为一种宏观调控工具，有时也会通过适用低税率刺激特定行业的发展。有的国家通过降低增值税税率刺激文化产品等“优点商品”（merit goods）的消费，或促进劳动密集型产业（如旅游业）的发展，并解决环境的外部性问题。比如，德国将其7%的优惠税率扩大到长途铁路客运；瑞典将其6%的优惠税率适用于城市地区以外的自然区域、国家公园、自然保护区和国家城市公园的开发等。
　　以支持低收入家庭为目标（即解决分配目标）的增值税低税率改革通常会产生预期的累进效应。从家庭收入的比例和支出的比例来看，降低生活必需品的税率通常为低收入家庭提供比高收入家庭更大的支持。然而，尽管有累进效应，0ECD的研究表明，增值税低税率并非完全与政策目标相契合。这是因为高收入家庭不仅比低收入家庭消费更多的奢侈品，对享有税收优惠的商品和服务的消费通常也多于低收入家庭。有研究表明，同时为刺激就业（如旅游业或酒店业），支持文化活动（如剧院）或追求其他非分配目标而实行的低税率，对高收入家庭反而会更为有利。此外，低税率适用范围过大也往往会增加增值税制度的复杂性和企业的合规负担，并对合规水平产生负面影响。［3］因此，有效实现分配目标的政策一般是尽可能缩减增值税低税率的适用范围，并采用直接增加低收入家庭实际收入和提供公共服务的措施。
（二）立法及改革趋势之评论
　　在税率水平方面，21世纪以来，0ECD成员国增值税税率的平均值在金融危机后达到峰值，至今稳定在19.2%左右。对于内部协调程度较高的欧盟，其成员国在欧盟税法体系下，形成了较为稳定的增值税税率水平和结构。除德国（19%）、塞浦路斯（19%）、卢森堡（17%）、马耳他（18%）外，欧盟其他成员国的增值税标准税率均在20%以上，均值为22%。而对于东盟十个成员国，其增值税标准税率则呈现出相对较低的水平。除文莱不征收增值税外，其他九个成员国增值税标准税率均值约为9%。在税率结构方面，0ECD成员国中，有8个国家采用1档税率，8个国家采用2档税率，16个国家采用3档税率。对于欧盟，其成员国普遍实行多档税率，仅有丹麦采用25%的1档标准税率。而与欧盟不同的是，东盟成员国中，除越南采用2档税率以外，其他国家均为1档税率。
　　从欧盟的增值税改革路径看，如何在成员国的税收主权和欧盟整体协调之间达到平衡是永恒的主题。自1992年各成员国达成关于尽力统一税率的指令以来，尽管其税率协同的程度较高，但仍提供了可供选择的15%-25%的标准税率范围。该税制框架最初基于“来源地原则”建立，为了避免竞争扭曲和不公平，该税制期望各成员国能对同一类货物或服务以相对接近的税率进行征收。
　　近年来，欧盟逐渐意识到该指令的部分规则已经过时，且限制过多。2011年，欧盟委员会放弃了基于来源地原则的增值税制，转而采取目的地课税原则。原则的转变也间接反映到各成员国增值税税率设定的自由度和灵活性上，而该灵活性则体现在多档税率的设置上。大部分欧盟成员国不会通过直接调整税率来减轻税负，而是更多通过调整征税项目的适用税率来应对经济形势的变化。2021年，在气候变化、新冠疫情、数字转型等大背景下，欧盟各国财政部长签署的关于更新商品、服务增值税税率规则的协议即体现着这一趋势。该协议显示，各国财政部长已经同意更新所有成员国可适用的增值税低税率商品和服务清单（《增值税指令》附件三）。新加入清单的商品和服务包括：保护公众健康、有利于环境和支持数字转型的商品和服务。总体来说，尽管在全球经济下行的背景下，各成员国仍通过在保持较高水平的增值税标准税率的前提下，以多重税率进行宏观经济调控。然而，欧盟成员国在增值税税率的态度上，更注重增值税的筹集财政收入的功能。同时，通过拓宽税基、打击税务欺诈来缓解财政压力。
　　相较之下，以东盟为代表的增值税税制则为现代型增值税制度发展的结果。采此税制的还有新西兰、澳大利亚、韩国、日本等发达国家，这些国家采取单一税率、宽税基的税制，旨在减少贸易扭曲、提升经济效率、保持增值税税收中性。尽管采用单一税率后增值税累退性的影响会更加显著，但实行多档优惠税率似乎并非解决这一弊端的有效途径，在某些情况下甚至可能产生反向作用。［4］通过所得税或社会转移和福利制度提供有针对性的措施往往能更有效地解决公平问题，并追求提高税收以外的政策目标。［5］因而，采取单一税率的国家在对增值税税率进行调整时，往往更注重多重政策的配合。比如，2010年新西兰的商品与服务税税率由12.5%调高至15%的同时，提高了对学生、老人以及退休人员及家庭的津贴。另外，个人所得税的标准税率由12.5%降为10.5%，而最高税率由38%降为33%。企业所得税税率由30%降为28%。在这样的背景下，增值税不再被视为一种再分配工具，其主要作用在于通过设定宽广的税基，保证财政收入水平。相应地，在补偿因增值税税率提升或结构变革而受损的经济主体方面，则更加依赖直接税及其他政策手段的调节作用。
二、增值税税率档次与中国选择
　　世界各国在增值税税率档次的选择上，大致可分为两种模式。一种是实行单一税率的国家，采用1档标准税率再加零税率的模式（部分国家没有零税率）；另一种是实行差别税率的国家，采用1档标准税率再加多档低税率的模式。但是，也存在部分国家采用多档标准税率的特殊情形。
（一）世界增值税税率档次
　　基于对世界上152个国家的增值税税率档次的统计结果，我们制作出以下两个表格。本次统计的税率包含征收率。其中，表1中统计的税率档次包含零税率，表2中统计的税率档次不包含零税率。

　　由表1可知，在将零税率也算作一档税率时，世界各国的增值税税率档次多集中在2档至4档之间，占比达到86%；仅采用1档税率或5档及以上多档税率的国家较少，占比仅为14%。
　　由表2可知，在将零税率排除出税率档次的统计范围时，世界各国的增值税税率档次多集中在1档至3档之间，占比达到89%；采用4档及以上多档税率的国家较少，占比仅为11%。

（二）世界增值税标准税率
　　在所统计的152个国家之中，有143个国家都只是采用了1档标准税率，但也存在8个国家采用了多档标准税率。下面表3列出的是归纳了这8个国家多档标准税率的适用情形。


　　由上面表3可知，大致可以将采用不同标准税率的国家分为以下四种类型：第一类，在不同的行政区划采用不同的标准税率，如巴基斯坦、葡萄牙、奥地利。第二类，在不同的行政级别采用不同的标准税率，如巴西与加拿大。第三类，货物和服务适用不同的标准税率，如博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛。博内尔岛、圣尤斯特歇斯岛和萨巴岛对于货物和服务征收一般消费税，货物的标准税率为6%至8%，服务的标准税率为4%至6%。第四类，其他：包括印度和约旦两个比较特殊的国家。印度针对不同的货物，适用不同的标准税率。约旦划分一般销售税与特殊销售税，一般销售税适用16%的标准税率，特殊销售税适用多个标准税率。
（三）我国增值税税率档次的选择
　　在统计我国的增值税税率档次时，本文将小规模纳税人适用的征收率也囊括在内，意即我国增值税税率档次包含13%、9%、6%的税率，以及3%、5%的征收率。如果纳入零税率，我国增值税税率档次则为6档；如果将零税率排除在外，我国增值税税率档次则为5档。虽然我国增值税有多档税率，但仅拥有1档标准税率，这与世界上绝大多数国家的选择都是相同的。世界上还有部分国家的增值税采用的是多档标准税率，有的国家是根据不同行政区划适用不同的标准税率，有的国家是根据不同行政级别适用不同的标准税率，还有的国家是区分货物和服务适用不同的标准税率。然而，无论是将我国置于表1中予以比较，还是置于表2中予以比较，我国6档或5档的增值税税率档次都还是过多的。有学者认为，税率档次过多有违税收中性的原则，应当简化我国增值税税率。［6］p94有的学者则从税负角度出发，认为应减少税率档次以降低纳税人的税负。［7］p84还有的学者基于现实考量，提出1档基本税率再加1档优惠税率是中国当前增值税税率简并的最优方案。［8］p12
　　本文认为，基于我国现实情况，从税收中性及税收公平的角度出发，我国当前增值税税率改革的方向可以是这样的：首先，区分货物和服务，分别适用不同的增值税标准税率；其次，为货物和服务设定同一个低税率。由此，我国增值税税率档次减至3档，在一定程度上解决税率档次过多损害税收中性的问题。同时，为货物和服务设定同一个低税率，能够最大程度地实现税收公平。衡量货物与服务，在价值排序上很难统一，在供应链的地位上也不相似，对于人民的物质生活与文化生活的比重也各不相同，在应税交易中获取增值税发票抵扣的难易程度也区别较大，因而对于货物与服务适用不同的增值税标准税率则是更为妥当的。我国现行增值税法，对销售货物适用13%的标准税率，对于现代服务适用6%的标准税率，这种区分货物与服务的标准税率的立法模式，还是坚持了实事求是的原则。故而，我国增值税法在简并增值税税率的立法思考中，大多数学者倾向于“三并二”的改革方向；我们研究得出另外一个立法思路，即针对货物与服务，可以各自采用不同的标准税率，这不啻为一种现实易行的解决方案。
三、增值税低税率运用及中国选择
（一）增值税低税率的基本原理
　　基于对152个国家的增值税税率分析，我们可以发现绝大多数国家均有一个或者一个以上的低税率（包括零税率）。增值税低税率存在的原因可能与各国的社会经济历史或者其优先发展事项有关。从收入分配角度来看，适用差异化税率结构的原因之一是促进公平。比如对与基本民生用品有关的粮食、能源产品、供水以及医疗护理服务等适用低税率。有的则受惯例的影响，对公共交通、邮政服务、公共电视台等服务适用零税率。除此之外，低税率还可以作为一种政策工具，来对特定行业发挥激励作用。比如，为了鼓励特定地区的发展，对于该地理区域的交易适用较低的增值税税率；为了鼓励公益事业的发展，对慈善服务活动、文化活动以及体育活动等具有正外部性的商品和服务，也可以适用较低的税率。具体来说，设置低税率主要有以下2个方面的原因：
1.公平目标