【文章编号】1002—6274（2020）04—015—14



【内容摘要】民法是税法的前行法，民事行为及其经济效果是税法的课税对象与事实基础。我国新近颁布的民法典，在民法的概念、逻辑与体系上有不同程度的创新，这显然撼动了课税的法律基础，需要重新厘清税法与民法的关系。民法对税法具有主导性，但税法基于自身的规范保护目的也强调独立自主。国际上有新观点，从更广阔的学科视野上，提出税法与民法的协调理论，这是值得推崇的理论。民法典规定的个人信息保护与税法规定之衔接，即是协调理论的一个典型问题。
【关键词】民法典　税法　协调
【中图分类号】DF51　【文献标识码】A
　　税收是民事行为的法定成本，税法与民法是如影随形的关系。2020年5月28日第十三届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国民法典》，分为民法总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、侵权责任共七编，涵盖了民事关系的各方面，从税法立场看，每一编内容都跟税法有直接接壤。民事行为及其经济效果，是税收课征的事实基础与课税对象。我国民法典的通过，对民事行为及其经济效果作出了体系化规定，对民法的概念、体系和逻辑，均有不同程度的变动和进步，这显然影响到中国税法中习以为常的课税基础，税法界亟需重新从理论上进行体系化认识。对于税法与民法的关系，我国立法与司法判例一直没有给出体系化指引，民法典带来的新变化，更是摇曳法律解释的固有传统。本文以民法典为基础，着力于研究民法典与税法的关系及其协调，以因应理论与实际需要。［1］
一、民法是否主导税法
（一）民法主导学说
　　对于税法和民法之间的关系问题，立法与判例法没有提供充分的准则与解释。司法机关也不在判决理由和附带意见中明确表达其对税法与民法关系的观点。司法判决往往以税法规定为基础，并以具体的案件事实为依据。然而，法院或税务机关也指出，出于税法的目的，必须承认有效的民法行为。总的来说，对于税法和民法之间的关系问题，不存在一般的指导原则。因此，我们无法判断法院和税务机关是支持税法和民法之间应保持一致的观点，还是支持税法独立自主的观点。
　　在税法和民法关系的法律理论方面，学者之间存在不同意见。在税法和民法关系方面，有的学者认为民法对税法起到控制性与决定性作用，而有的学者主张税法应独立自主。学界的主流观点是民法对税法有主导作用，正如一位丹麦学者对税法与民法的关系作出如下阐述：“……虽然丹麦税收立法中没有明确规定税法与民法的关系，但是丹麦的税法依赖于民法，并以民法为指导。在法律体系上，税法属于公法中的一门独立学科。但在实际上，税法与民法概念有着密切的联系。从某种程度上说，民法指导着税法，并对税法的普遍适用和具体适用构成决定性影响。因此，税收立法的解释不能仅以税法为基础，应包含民法解释。从某种意义上说，税法是一门从属性学本文写作中一直得到丹麦著名税法教授Jakob Bundgaard的大力帮助，Jakob教授为我写作本文提供大量资料并进行指导，在此深表谢意。
　　科，它需要民法指导。”［2］这一观点表明税法尊重民法的规定、概念和术语等，民法的指导作用导致了税法与民法存在普遍的一致性。从这一观点可以得出，只有存在税收滥用的情形下，才会出现税法与民法不一致的情况。
　　近来，有学者提出了一种较为激进的观点：税法中任何与民法规定不一致的地方，都必须以法定授权为前提。少数学者则提倡税法独立，他们认为税法一般是独立自主的。
　　民法的概念和术语由于具体功能和目的不同，在不同的规定中存在不同的含义。如果税法利用了民法概念和术语的灵活性表述，那么在许多情形下会得出税法不独立于民法的结论。由此可见，民法概念在税法领域灵活适用的观点，并不能为税法与民法之间的所有关系提供一般性解释。这一观点可以判断某一税法规定是否在实际上存在与民法不一致的规定，还是仅构成税法对民法概念和术语的灵活运用，而不是存在税法的独立。但这一理论在探究税法和民法关系问题上，仅能起到上述作用，不能对税法和民法关系的其他方面作出解释。
（二）税法借用民法概念
　　作为法律学科，民法较之税法发达更早，而且民法研究者众多，因而民法的概念法与体系法研究一直更为发达。作为后发研究的税法，一直有从民法借用概念与逻辑的传统。考察中国的税收立法，经常从民法中直接借用概念。
　　1.有偿。“有偿”概念在我国的流转税法上特别重要，有偿是流转税税收义务成立的构成要件之一。从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导人法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。考察国际增值税立法，增值税必须满足以下法律构成要件：（1）在本国境内（境内税）。（2）应税行为（Supply）。（3）有偿（对价）。（4）应税行为与对价之间直接连接。（5）营业活动。（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。［3］追溯立法，我国的流转税法上的“有偿”概念直接借鉴自我国的《中华人民共和国民法通则》。
　　1987年的《中华人民共和国民法通则》引入了“有偿”概念，将“等价有偿”确立为民法的基本原则。随后，在后续的中国增值税、营业税、消费税和“营改增”立法中，几个税种立法直接将“有偿”概念引入。在民法上，“有偿”是指对待给付，税法也持相同定义，显然民法对税法起到主导作用。但从《中华人民共和国民法总则》开始，不再规定“等价有偿”为民法的基本原则，《中华人民共和国民法典》继续放弃《中华人民共和国民法通则》的“有偿”概念，而是坚持民法的“公平原则”，以公平原则作为民法指引，作为合理确定各方的权利和义务之圭臬。以“公平原则”替代“等价有偿原则”，其法律思想的变化，更为关注主观价值，更重视民事主体的主观感受与客观效果。

　　2.对价。“对价”概念是英美合同法上的核心概念，但在中国立法中，除了票据法上引入“对价”概念之外，受到《民法通则》的影响，均采用“有偿”概念。意义重大的是，在近年中国增值税立法与消费税立法中，主管部门一直在努力试图引进“对价”概念。［4］


　　“对价”一词原为英美合同法中的重要概念，按照1875年财政法院做出的迄今频受引用的经典描述，可定义为：包括一方所增加的某种权利、利益、获利或益处，或者是他方所给予，由他方引起使自己遭受或承担的某种容忍、损害、损失或责任。[2]
　　大陆法系国家与英美法系国家的合同法中，“对价”概念的地位与含义或许不同，但各国的增值税法几乎都引进“对价”概念。2019年底，我国公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》和《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，[3]直接引进“对价”概念以取代“有偿”概念，瞬间丰富了中国增值税法理论的内涵与构成要件。中国增值税法与消费税法引进“对价”概念，一是直接受到国际增值税立法的影响，二是受到英美法系合同法的影响，在进行立法理论研究时，离不开中国税法与国际合同法的比较研究。新西兰在1985年制定的《货物与服务税法》第2条中，赋予了对价极为广泛的定义，对价包含对货物与服务给付作出的所有金钱支付或者行为上的容忍，不论自愿还是非自愿作出的。这一概念包括所有政府收费、价格、以及所有合同款项，这比合同法上的对价概念更加宽泛。[4]问题是，《中华人民共和国民法典》第三编是合同编，作为大陆法系国家的合同法，并未规定“对价”概念，不能为中国增值税法的“对价”概念提供直接的理论资源。其结局是，中国增值税法必需从英美法系的合同法上寻求理论根据，直接受到国际民法的影响。在法律开放的今天，中国税法不仅受到中国民法的主导，亦同时受到国际民法的牵掣，这也是法制全球化进程中的新景观。
（三）新民法制度下的税法回应
　　《中华人民共和国民法典》共包括七编，相较于以前的各个单行民法，《民法典》不是简单的编排组合，而是作出了很多的理论创新，这些新的民法制度和规定，亟需税法的回应，以实现税法与民法在价值体系上的和谐。

二、税法是否独立自主
（一）税法独立学说
　　部分学者提倡税法独立，他们认为税法一般是独立自主的。［5］对税法从民法中独立的理由进行详细列举，但是学界对这些理由并没有形成广泛共识。在法律中，下列理由较为常见：（1）民法和税法捍卫的价值不同；（2）防止逃税和避税；（3）形式与实质的差异；（4）商业发展的应对；（5）税法有意或无意地存在协调性不足的问题以及税收立法的破碎化；（6）错误的民法概念带来的错误前提；（7）避免税收立法复杂化；（8）可预测性；（9）公正；（10）先前税法从民法中独立的后果。上述理由不是税法独立理由的穷尽列举。在上述理由中，防止逃税和避税的理由和实务的理由是最常见的，因此也是最重要的理由。
　　整体法律秩序不应有价值判断矛盾的情形，税法对于其他法域的基本价值判断也不应加以破坏。因此，税法并非完全独立自主。税法和其他部门法一样，都在致力于贯彻宪法的基本价值判断。宪法规定的是一般的价值判断，如平等、自由等基本的价值观，由于一般价值判断过于抽象、距离操作的需求很远，所以不能作为裁判规范，不作为法院判案的直接依据。宪法的一般价值判断依赖于部门法展开，在部门法上转化成为具体的价值判断，从而成为了裁判规范。一般而言，民法落实的是宪法的自由原则，具体体现为民法的自愿原则、契约自由、婚姻自由、团体设立自由、处分自由等；税法更多的是展开了宪法的平等原则，即有相同经济能力的人应该缴纳相同的税收。理论上讲，民法的自愿原则与税法的平等原则可以兼容并蓄，评价的时间也有先后，并不产生矛盾［6］P012
（二）司法判决——广州德发房产公司案[5]
　　1.基本案情：2005年1月，广州德发房产建设有限公司委托拍卖行将其自有的“美国银行中心”的房产拍卖后，按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了相应的完税凭证。2006年间，广州市地方税务局第一稽查局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司的上述房产拍卖成交单价格2300元/m²，不及市场价的一半，价格严重偏低，遂于2009年9月，作出穗地税稽一处〔2009〕66号税务处理决定，核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为311678775元，并以311678775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，加收营业税滞纳金2805129.56元；决定追缴堤围防护费156081.40元，加收滞纳金堤围防护费48619.36元。德发公司不服该决定，提起行政诉讼。
　　2.最高人民法院判决说理：“但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”
　　3.评论：最高人民法院在上述（2015）行提字第13号行政判决书中，详尽分析了民法与税法的复杂关系。按照拍卖法，广州德发房产建设有限公司委托拍卖行将其自有的“美国银行中心”的房产拍卖，拍卖行为有效，问题是税务机关能否依据税法就拍卖价格进行调整予以课税？最高人民法院在判决书中，肯定了民法的自愿原则与税法的平等原则可以兼容并蓄，民法的规范保护目的与税法的规范保护目的不同但可以同时实现。概言之，税法应该尊重民法，但税法也具有一定程度上的独立自主。在强大的民法跟前，税法有自己的法律使命，有自己的规范保护目的与法律基本原则。
（三）定作合同与买卖合同

　　《中华人民共和国合同法》规定了承揽合同，《中华人民共和国民法典》也完全承继了合同法关于承揽合同的定义与分类。根据合同法和民法典的规定，承揽合同包括加工合同与定作合同。
　　1.加工合同。加工合同是定作人提供主要材料，承揽人提供加工劳务或可能同时提供辅助材料。根据我国消费税法规的规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税税款，即委托方是消费税的纳税义务人，受托方是消费税的扣缴义务人。
　　2.定作合同。定作合同是承揽人提供主要材料并提供加工劳务以及辅助材料。根据我国《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。概言之，按照我国的消费税规定，定作合同应当按照买卖合同缴纳消费税，承揽人是消费税的纳税义务人。在我国的印花税规定中，定作合同也是按照购销合同缴纳印花税。我国合同法、民法典与我国消费税法规以及印花税法规在定作合同的对待上，出现了重大的法际差异。在民法上，定作合同是承揽合同之一种类；但在消费税法规和印花税法规上，定作合同被视为买卖合同处理。税法奉行平等原则，强调相同的相同对待，不同的不同对待，消费税法规和印花税法规认为定作合同与买卖合同最相类似，因而应作相同的对待。由此可以看出，税法对民法不是完全亦步亦趋，仍在细微处挣扎坚持税法的独立自主。税法秉持独立自主，在税法的行政解释中有不少实例。
三、税法与民法的协调
（一）税法与民法协调学说[6]
　　就民法与税法之间的关系，新近有学者提出了不同于传统观点的新观点，该观点以不同法律学科之间的协调理论为基础，强调重新关注不同法律学科的协调问题，并以此来阐明税法与民法之间的关系。税法与民法之间的协调理论，不同于传统观点，选择了一个更为广阔的分析视角。此外，在对税法和民法关系的分析过程中，协调论还兼顾了理论问题和实践问题。本文分析的一般结论可以适用于税法和民法在实际运行中产生的协调问题。从政策角度看，协调理论对税务实践和税收立法同样有重大意义。
　　税法和民法的关系呈现出几种不同的形式，学界对具体的内容尚未形成共识。本文提出税法与民法关系的八种表现形式：
　　1.税法与民法的关系首先表现为税法在事实认定上依赖民法。在税法与民法的关系中，承认意思自治达成的合意是一个重要问题。这种关系与税法规定和司法判决密切相关。
　　2.税法使用民法的概念和术语，并在特定的税收语境中对其进行解释。究其原因，是因为缺乏专门的税法概念和术语。这可以从几个方面进行解释。如何使用民法概念和术语，对税收立法者、解释者以及使用者来说同等重要。在税收立法中使用民法术语时，不能基于法律效力提出税法与民法保持一致的要求。然而，当民法概念和术语在民法含义和解释中明确使用时，可能会出现税法与民法保持一致的情形。在某些情况下，民法术语有着不同含义，可能被同一术语的税法用法所取代，由此减少了税法偏离民法的程度和概率。在民法概念不明确的情况下，民法概念在其原本民法涵义上的运用难度将越来越大。以上就是税法与民法在术语和概念使用上的关系。
　　3.因此可能会出现一种独立的“税法化民法”，即在特定的税法意义上解释民法概念。此外，税法立法者或解释者不像熟悉税法那样熟悉民法，他们可能对民法概念产生误解或错误。此情况下，存在一种不确定性风险，我们应该避免和减少这种风险。
　　4.税法与民法之间也可能因为协调问题而产生关系。税法与民法的法律规则可能有意或无意地互相违背或彼此抵触。例如，当特定税法术语在与民法术语没有任何联系的情况下使用，税法与民法的协调问题便由此可能产生。税法与民法的一致性只有在民法价值的冲突得到调和时才能解决。
　　5.还有一种关系与具体税法术语的使用有关。使用民法类似的术语和概念时会产生一致性问题，但这并不意味着这些术语和概念与民法含义一致。
　　6.协调问题可能会导致民法价值丧失。