主题研讨
我国税法理论的完善和发展
编者按：全面落实好税收法定原则、修订我国《税收征收管理法》，都需要税法理论提供有力支撑。征税理据、税种定性、税制改革幅度和逻辑结构等税收立法要素，不仅影响立法的必要性、合理性，而且影响立法思路、制度协调、立法的类型化以及制度的内在一致性。对于税收法律文本中的兜底条款，法条授权型条款应具有正当性，必须遵循授权法治逻辑，建立健全人大授权、监督税收立法的实体规范和程序机制。应税事实可否准确予以认定，取决于纳税主体履行事实陈述义务是否真实、完整，以及第三方履行涉税信息披露义务是否可靠、有效。当前，我国税收立法和修法进程全面提速，本栏目刊登的三篇论文从理论和实践层面对上述问题进行深入探讨，希望它们能够为进一步推动和完善我国税法的制定和适用提供理论资源。




内容摘要：对影响税收立法的多种内外因素，可作广义狭义之分。在狭义的税收立法要素中，征税理据、税种定性、改制幅度和逻辑结构尤为重要，它们不仅影响立法的必要性、合理性，而且影响立法思路、制度协调、立法的类型化以及制度的内在一致性。基于“历史—系统”和“价值—规范”的维度，有助于探讨和解析上述税收立法要素对印花税立法的重要影响，揭示其对各类税种立法的普遍意义，并说明强化价值引领对于构建税收领域的“良法善治”的重要价值。为此，应全面把握和深入研究税收立法要素，有效提升税收立法质量和税收法治整体水平，从而丰富税法的价值论、规范论、运行论和相关法治理论的研究，推动税收法治和国家治理的现代化。
关键词：税收立法；立法要素；印花税；税收法治；价值引领
中图分类号：DF432　　文献标识码：A　　文章编号：1005-9512（2022）05-0002-12
DOI：10.15984/j.cnki.1005-9512.2022.05.002
一、问题的提出
　　自改革开放以来，我国税收立法不断发展，税收法律、法规数量持续增加，税收立法研究亦日益深入。然而，面对丰富的税收立法实践，有关税收立法要素的系统思考仍尚付阙如，已影响税收立法质量的提升和税收立法理论的构建。因此，非常有必要探讨和解析税收立法要素的相关问题，以深化税法理论研究，推动税收法治和国家治理的现代化。〔1〕
　　基于对“落实税收法定原则”的强调，以及大规模税收立法的推动，我国已有多个税收条例被陆续“升级”为法律。〔2〕在肯定立法成绩的同时，还需探究一系列重要问题。例如，各类税收立法应考虑哪些因素，如何体现税收法治的基本逻辑；既往的税收立法尚有哪些因素考虑不足，如何为未来的税收立法提供借鉴，等等。上述税收立法需考虑的因素，对于构建税收领域的“良法善治”尤为重要，但尚未引起足够重视，因而需要更多研究者对其展开深入探讨。
　　税收立法应当考虑的重要因素，可简称为“税收立法要素”，它与“税法的构成要素”相关，但两者并不等同。从广义上说，税收立法须考虑多种因素，既包括政治、经济、社会、文化等外部因素（立法要回应外部需要），也包括税收执法、税收司法等税收法治体系的内部因素（立法要考虑法律实施），还包括影响税制设计的课税要素等。通常，在具体的税收立法中，各类主体对课税要素的关注更多，并往往会由此形成税收立法的热点、各方博弈的关键点或争议的焦点。由于每类税种的具体课税要素各异，因此，还需关注那些更为基础的立法要素——它们不同于前述一般意义上的内外因素和课税要素，且对各类税收立法均有直接影响，故可称之为“狭义的税收立法要素”。此类要素是笔者于本文中讨论的重点。
　　对税收立法要素的探析，需要从立法实践出发。目前，我国实行“分税立法”模式，对各税种立法还缺少高层次的立法统合，需要结合各税种的立法实践，探寻其共通的影响要素，以不断提高立法质量。基于收入规模、征税范围、社会影响等因素，可将我国现行法上的18个税种分为增值税、企业所得税等“大税种”，以及印花税、烟叶税等“小税种”。〔3〕其中，“小税种”的立法影响因素虽较为简单，但同样包括各类税种立法的共性问题，对其解析更有助于排除一些复杂因素，发现影响一般税收立法的共通因素。
　　为此，本文拟选取印花税这个“小税种”，对影响其立法的相关要素展开探讨和解析。〔4〕印花税的最初开征，主要是为了解决财政收入问题，但随着其征税范围扩展至证券交易领域，其获取税收收入的功能亦有所增强，且宏观调控功能更为凸显，〔5〕并可能影响社会稳定，因此，印花税已具备税收的各类基本功能，可谓“麻雀虽小，五脏俱全”。通过剖析影响其立法的相关要素，可以见微知著，以小见大，揭示影响各类税收立法的共通要素，并由此推进税收立法质量和税收法治水平的提升。
　　基于上述考虑，本文将以印花税立法为例，分别探讨税收立法（主要是税收实体法立法）需要关注的几类重要因素，具体包括征税理据、税种定性、改制幅度和逻辑结构。在影响税收立法的众多要素中，上述要素具有“承上启下”“外引内联”之功，既能“上承”和“外引”税收立法的外部因素，又能“下启”和“内联”具体课税要素的设计，同时，对上述要素的充分权衡，既有助于保障各类税收立法的合理性和合法性，尽量避免立法缺失，并推动良法的构建，也有助于深化税收立法理论乃至整体法治理论的研究，推动国家治理的现代化。为此，下面将对上述立法要素分别展开具体探析。
二、征税理据：税收立法的必要性和合理性
　　征税理据，即开征税种的理由和根据，是税种立法首先需考虑的重要因素。〔6〕某个税种的开征是否有充分的理据，会直接影响税收立法的必要性和合理性。如果某个税种不宜开征，就不应立法；否则，如果强推立法，其合理性必受诸多质疑，且与“良法”的要求大异其趣。因此，各类税种立法都应事先明确相关税种的征税理据。正因税种的开征事关重大，不可恣意妄为，《立法法》专门将“税种的设立”确立为法律保留事项，同时，《税收征收管理法》亦与其规定保持一致。〔7〕
　　基于上述考虑和相关法律规定，印花税立法首先应解决印花税的开征理由和存续依据问题。〔8〕从全球范围看，最初荷兰开征印花税，主要是为了获取财政收入。〔9〕当时许多人以为通过在相关交易凭证上粘贴印花税票，即可使其交易活动获得国家的保护和认可，但依据现代税法原理，即使缴纳了印花税，也并不意味着相关交易一定有效或必然能得到国家的保护，缴纳印花税与交易的法律效力是两个不同层面的问题，履行印花税的纳税义务与交易的合法性并不存在直接关联。此外，基于“可税性原理”，征税的前提是相关主体存在收益（包括纳税能力的提升），而在征收印花税的环节，纳税人的收益尚未形成或实现，由此使印花税的征税理由似乎不如其他税种充分。尽管如此，仍有许多国家持续征收印花税，并将其作为获取财政收入的一种手段，对此能否做出有效的理论解释，对税收立法会产生重要影响。
　　由于征收印花税的合理性或征税理据被认为存在一定问题，因此，对印花税制度应加以改进甚至废止的观点一直不绝于耳。〔10〕在有关印花税制度的存废之争中，基于印花税对交易成本、经济效率、经济公平、征税实效的多方面影响，人们或强调应废除普通印花税，或强调应废除证券交易印花税，或认为应实施整体的制度改进，〔11〕由此形成的诸多歧见，也会在一定程度上影响印花税立法的未来走向。
　　既往有关征收印花税的否定论观点，大都基于经济视角。从税法的角度看，对征税理据的理解涉及两种路径：一种是行为发生主义，即只要纳税主体发生了应税行为，就应当征税；另一种是收益实现主义，即在纳税主体的应税行为已实现一定收益，从而具有纳税能力时，才可以对其征税。相对而言，“可税性原理”更强调国家征税应以收益的实现为前提，以体现量能课税原则的要求，〔12〕从这个角度看，征收印花税的合理性可能存在一定的不足。
　　当然，如果回到征税的一般理由，也可以认为各国征收印花税存在一定的合理性和必要性：一方面，印花税是对书立应税凭证的行为征税，而此类行为的背后是市场主体的相关交易，对于合法的交易行为，国家当然要予以保护；另一方面，有些特殊交易行为还需要国家提供基础设施（如证券交易所）和交易规则，这些都是国家维护市场经济运行应提供的重要公共物品。国家要提供上述公共物品，保障相关交易的依法进行，同样需要有相应税收收入的支持，因而征收印花税亦有其合理性。
　　此外，在国家对证券交易征收印花税的情况下，由于印花税直接影响证券交易的成本，其调控功能更为突出，对资本市场的发展和社会稳定有重要影响，〔13〕因此，证券交易印花税不仅具有获取财政收入的功能，而且具有宏观调控和保障稳定的功能，由此使印花税制度能够发挥多方面的作用，这也有助于解释征收证券交易印花税的合理性。
　　总之，只有存在征税的正当理由和依据，税收立法才具有合理性和必要性，才能得到国民的理解和支持，并由此具有合法性，在此基础上推进税收立法才有其可行性。自古及今，征税理据与立法所体现的价值密切相关，直接影响税收领域“良法”的构建。为此，无论是一些国家开征所得税曾受到的质疑，还是我国当前对征收房地产税存在的不同认识，〔14〕都需要回答好征税理据问题。只有切实明晰征税的理由和依据，使税收立法具有合理性，才能做到“以理服人”，相应的税收立法才会得到普遍遵从。
三、税种定性：税收立法的类型化问题
　　我国七大部门法的划分，体现了国家立法机关对法律规范基本分类的认识，有助于在整体上推进立法的类型化；同样，在税收立法层面，也要结合“税类”划分推进相应的类型化。为此，应当对现有税种进行“税种定性”，并分别将其归入商品税、所得税和财产税三大税类。同一税类的税种立法，既遵循共通的原理和原则，在具体规则方面也会关联紧密，因此，从类型化视角推进税收立法，更有助于增进立法的系统性，从而发挥各税类立法的综合功用，并为多层次的税收统合立法奠定基础。〔15〕
　　此外，强调税收立法的类型化，还因为在复合税制下开征的多个税种皆有其共性和个性。如果仅重视税种的个性差异，而忽视其税类共性，则不利于解决“税制性重复征税”以及规范交叉、制度冲突等问题。基于我国缺少《税法总则》等税收基本法的现实，推进税收立法的类型化，更有助于解决同一税类的税种之间的立法协调问题，从而不断提升税收立法质量，推动税收立法向高层次发展。
　　推进税收立法的类型化，前提是解决税种定性问题，明确其税类归属，以便按照各税类的共通原理和原则，进行更为有效、更加协调的立法。这对于印花税立法同样非常重要。例如，在商品税、所得税和财产税三大税类中，应将印花税归入哪个税类？如果按照征税对象等一般分类方法，似乎很难直接将其完全归入某一税类，〔16〕因此，许多学者或将其列入“财产税”“行为税”，或将其归入“流通税”，〔17〕或将其视为三大税类以外的“零星税种”“其他税种”，〔18〕等等。可见，对于印花税的定性，远不像其他税种那样清晰和明确，这与前述征税理据问题亦存在一定关联。
　　依据税收原理或税法理论，税种的分类首先应考虑征税对象。印花税的归类困难恰恰与其征税对象的特殊性有关。我国将应税凭证作为印花税的主要征税对象，但何为凭证？它体现或代表了什么？其与商品销售、获取所得以及持有或转让财产等行为有何关联？仅从应税凭证看，印花税似乎与各类行为都存在不同程度的关联，因而难以给出唯一的归类方案，这也是不易将印花税直接归入商品税、所得税或财产税中的某一税类的重要原因。
　　各税种的征税对象一般都体现为“物化”的商品、所得和财产，并且，与各类征税对象相对应的应税行为，主要是销售行为、消费行为、进出口行为、获取所得的行为、财产用益行为等。通常，税收学对“物化”的征税对象更为关注，法学则对应税行为更为重视，毕竟税法直接规范的对象是应税行为。在多数情况下，上述的物与行为具有直接的对应性，依据征税对象即可对其税种归属做出判断，而作为印花税征税对象的物（凭证），则难以直接归入商品、所得和财产，因而对其征税对象应进行“整体理解”，既要考虑书立应税凭证行为，又要关注此类行为背后的交易行为，只有将应税凭证与对应的交易行为结合起来，才能全面揭示其征税对象，并进一步理解：印花税是透过形式上的书立应税凭证行为，对其背后的交易行为征税。
　　基于上述讨论，如果在形式上将印花税的征税对象界定为应税凭证，印花税就只是为获取财政收入而征收的一种税；如果在实质上将其征税对象延伸至书立应税凭证背后的交易行为，则会凸显印花税对相关交易行为的规制功能。事实上，印花税制度中规定的与凭证相关的合同行为或其他行为，都是交易行为的体现，只有透过印花税“直接的征税对象”（应税凭证），审视其“间接的征税对象”（与应税凭证相应的交易行为），才能对印花税制度有更为全面的理解。
　　尽管在现实的税收征管实践和某些理论研究中，是将印花税归入“财产和行为税类”，但考虑到书立的应税凭证，主要是各类合同和产权转移书据等，而与其对应的相关交易行为，主要包括一般的买卖以及技术转让和产权转移等，因而仍可以认为，印花税与销售税、交易税或流通税等更为接近，在这个意义上，将其归入广义的商品税类也有一定的合理性。这是考察印花税征税范围的变易后可以得出的结论。事实上，我国在20世纪50年代的税制变革中，曾把印花税并入商品税的相关税种，〔19〕这些制度实践也体现了印花税与商品税（或商品流通税）的密切联系。无论是普通印花税的应税凭证所对应的交易行为，还是证券交易印花税所对应的证券交易行为，都暗含着印花税与市场交易的紧密关联。
　　总之，仅从物（应税凭证）的角度，很难对印花税的税类归属做出清晰的定性和定位，但若引入行为，从行为的角度将其征税对象进一步扩展为书立应税凭证的行为或相应的交易行为，以及进行证券交易的行为，则会有助于解决税种的定性和归类问题。基于前述分析，将书立的应税凭证与其体现的行为内容相结合，可以把印花税定位为“针对法定交易行为所书立的应税凭证而征收的一种税”。同时，透过应税凭证这一表象，审视其背后的交易行为，可以认为，印花税与商品税可能更为接近，将其归入广义的商品税亦有其合理性。据此，在推进税收立法类型化的过程中，应关注印花税与其他商品税的紧密关联，尤其在增值税普遍覆盖各类交易环节的情况下，更应重视增值税与印花税的协调，这对于商品税立法的完善更有意义。
　　此外，既然印花税的征税对象在形式上是法定的应税凭证，而在实质上是其背后的交易行为，那么，对应税凭证和交易行为，还可以从形式与实质、直接与间接、明与暗的角度来理解。其实，早在百年前就有人称印花税为“暗税”。〔20〕通过印花税的征收来影响各类交易行为的成本，国家不仅可以获取税收收入，而且可以通过成本或负担的轻重调节，〔21〕实现宏观调控等目标。
四、改制幅度：立法思路与制度协调
　　各类立法都需要基于制度变革的大小，考虑改制的幅度或力度。一项立法是“从无到有”还是“适当修补”，在修补中是“大修”还是“小补”，都会影响立法思路。立法思路不同，相应的制度协调成本也会相去甚远。因此，税收立法必须考虑改制幅度。
　　为了落实税收法定原则，我国高度重视推进各类税种立法，并一直将改制幅度作为重要考虑因素。如果采行“小修小补”的立法思路，则无需过多协调各方利益，立法成本会相对较低。事实上，我国自2014年启动新一轮税制改革以来的税收立法思路，基本就是“税制平移”或“立法平移”，〔22〕其中，有的涉及“小补”（如《资源税法》），有的几乎是“完全平移”（如《烟叶税法》《船舶吨税法》等），由此使上述立法的改制成本特别是与既有税制的协调成本大幅降低。
　　印花税立法同样遵循了“税制平移”的立法思路，通过将《印花税暂行条例》和有关证券交易印花税的规定上升为法律，基本保持了原来的税制框架和税负水平不变，但基于促进创新、保障税负公平等现实需要，《印花税法》在税率设计、税收减免等方面仍有一定改进。其实，无论是印花税立法还是其他税种立法，如果总是依循或仅仅强调“税制平移”，就难以实现整体税制的优化，从而可能减损税收立法的应有价值。
　　借助立法时机切实完善税制，历来是税收立法的重要使命，因此，应基于现实情况和未来发展的需要，不断优化税制，并在制度协调中处理好与其他立法的“相邻关系”。例如，第一，印花税主要是对书立合同等应税凭证的行为征税，因而会涉及与《民法典》的关系；第二，在印花税体系中，证券交易印花税日益重要，因而还涉及与《证券法》的关系，尤其是《证券法》对证券范围的规定，会影响证券交易印花税的征税范围（事实上，国务院于2018年已同意对托存凭证的出让方征收印花税，因而在2019年《证券法