内容摘要：环境保护税征管所涉信息包括纳税人的身份信息、排污信息和其他辅助信息，这些信息来源于纳税人的申报、税务机关的调查以及其他部门的移送。信息申报是纳税人在征税过程中向税务机关分享涉税信息的法定义务，属协力义务。《环境保护税法》第19条第2款要求纳税人对申报信息的真实性和完整性负责。为避免税务机关过度转移职责，应对该规定作限缩解释。实践中，如果纳税人故意不报、漏报或是错报税务信息，需要承担相应的法律责任。但目前这些责任设置过于强调纳税人的遵从，对其合法权益保护不足。为此，需要完善申报规则，保障纳税人的异议权，并引入诚信激励机制，构建责任豁免制度，以增强纳税人的自主性和积极性。
关键词：环境保护税；纳税申报；协力义务；税收遵从；法律责任
　　2018年全国人大修订并出台《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），用以规范环境保护税的征管流程。环境保护税兼顾财政增收与环境保护双重目的，意在促使纳税人增强环保意识、扭转行为方式。相较于排污费制度，环境保护税放弃了会计核算的基准惯例，代之以污染物的排放当量为计税依据〔1〕，这让涉税信息的收集更具专业性和复杂性。因此，《环境保护税法》确立了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的协同征管规则。纳税信息申报作为环境保护税征管的启动环节，对于税额确定至关重要。虽然法律规定，纳税人有正确计算、及时准确申报、按时缴纳税款，并接受税务机关管理的税收遵从义务。〔2〕但这种义务该如何认定、如何履行，还需从理论层面加以阐释，以避免行政机关过度转移职责，增加纳税人的遵从负担。《环境保护税法》第19条第2款规定，“纳税人应当依法如实办理纳税申报，对申报的真实性和完整性承担责任。”该规定是环境保护税征管中纳税人信息申报义务的直接来源，也是确定纳税人信息申报责任的重要依据。实践中，若纳税人存在瞒报、漏报或错报等情形，则很可能被认定为“偷漏税”行为，要承担相应的法律责任。因此，能否正确理解上述规范，对厘清纳税人信息申报义务的范围具有十分重要的意义。本文将从纳税人信息申报义务的法律属性出发，在阐明其规范内涵之基础上，反思该义务履行过程中存在的问题并给出完善建议，以期更好地保护纳税人的合法权益。
一、纳税人信息申报义务的法律属性
　　纳税人信息申报义务，是指在税收征管过程中纳税人将自己掌握的涉税信息如实向有关机关报告的义务。该义务之属性如何确定，将直接影响其法律表现形式、范围以及未履行义务所需承担的法律后果。因而本文以此为切入点，展开理论探讨。
（一）信息申报义务是纳税人的法定义务
　　义务通常意味着限制，负有某种义务，就要求某人必须以作为或不作为的形式从事某项特定的活动。美浓部达吉曾表示，义务是“个人和团体，因为他人的利益之故，依法所受之意思和利益的拘束。”〔3〕义务的来源有多种，概括起来无外乎道德上的自我约束、法律上的国家命令以及契约上的先行允诺。其中，法律上的国家命令最具威慑力。一项义务若由法律所规定，违反该义务，则要承担相应的法律后果，且该后果是以国家强制力保障实现的，因此具有很强的拘束力。我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”可见，纳税作为一项法定义务，具有宪定价值。凡一国之公民，都应当依照该国之税法进行纳税。但是，能否据此简单认为，办理纳税信息申报也是一项法定义务呢？
　　本文以为，是否为法定义务，不仅要考虑该义务有无法律上的渊源，还要考虑该义务有无适法的可能性。如果某项义务，虽有法律上的依据，但缺乏“道德上的共识和社会的期望”〔4〕，那它依然不具有实质合法性。税收乃公共服务的对价，为国家存续之必要。纳税作为公民的基本义务，自然具有法律上的正当性与合理性。纳税义务的核心意涵，是要求公民将自己的部分财产无偿转让给国家，由国家统一支配。任何人不得为国家指定税收用途，也“不得以国家建设不周全为由，拒绝纳税”〔5〕。不过，除了财产转移外，纳税义务还包括接受税务机关管理、配合税务机关调查等内容，这些都是保障国家征税权实现的必要手段。从这个角度看，纳税人向税务机关如实申报涉税信息是履行纳税义务的应有之义。〔6〕
　　我国《税收征收管理法》第25条及《环境保护税法》第19条规定，纳税人应当及时主动办理纳税申报，并按要求移送有关材料。这两条规定，从制度层面确立了信息申报义务的法律属性。不过，将信息申报义务设定为纳税人的法定义务，其制度目的又是为何？实践表明，涉税信息采集是实现有效征税的前提，信息是否真实、完整，直接关乎税收平等性与全面性。根据职权主义原则，搜集并核定涉税信息，是税务机关的职责。但从税收效率和税收成本方面考虑，如果仅仅依靠税务机关进行信息调查，不仅会让税务机关变得十分臃肿，而且还会透支税务机关的行政能力，导致税收成本急遽上升，影响税收的合理性与持续性。此外，如果不能提高纳税人的自主意识，那么通过瞒报、漏报或错报等方式逃避征税的现象也将变得十分普遍。所以，法律规定纳税人有信息申报的义务，让纳税人从被动转为主动，在减少税收成本的同时，促进征缴双方的互动关系，提高纳税人的参与感。并且，将公民的纳税负担以法律形式予以明确，也是税收法定原则的基本要求，能够防范国家以不当形式侵害公民合法权益。总之，信息申报义务作为纳税人的法定义务，有助于增强税收民主，提高征税效率，实现税收共治。
（二）信息申报义务是纳税人的程序义务
　　如果说权利有实体和程序之分，那么义务同样存在实体与程序之别。“权利本质上对义务有侵蚀性”〔7〕，而义务履行同样意味着对权利的克减。从这个意义上讲，实体义务是义务人对自身权益作出的实质性处分，例如金钱给付、行动限制、接受规训等。而程序义务是为了保障实体义务实现需要义务人实施的其他行为，譬如提供相关信息、配合调查管理等。以税收征管为例，实体义务是指纳税人将自己的部分财产无偿转交给税务机关的义务，而程序义务则是为了实现财产转移必须由纳税人实施的其他行为，包括进行税务登记、提供涉税信息、接受税务机关调查等。实体义务与程序义务对应的法律关系并不完全相同，实体性纳税义务体现的是纳税人与国家之间的税收债权债务关系，而程序性纳税义务体现的是纳税人与国家之间的税收管理关系。〔8〕之所以要对税收义务作实体和程序上的区分，关键在于这两种义务对税收秩序的形成存在不同程度的影响，产生的法律后果也存在差异。对实体义务的违反，表明纳税人对税收秩序的彻底破坏，需要税务机关采取强制措施，保障税收的实现。而对程序义务的违反，只能说明纳税人的行为存在一定瑕疵。如果可以进行瑕疵填补，就不能简单认为纳税人的行为使得征税目的完全落空。简言之，法律对违反这两种义务的容忍度是存有差别的。
　　环境保护税征管以税务机关的职权主义为中心。就信息采集而言，一般先由纳税人进行信息申报，再由税务机关进行信息核对。待信息核实之后，税务机关会根据事先确定的税基进行征税，最后再将所得税款缴入国库。因此，信息申报只是税收征管的一个前端程序，即使纳税人没有进行信息申报，税务机关仍然能够凭借法律授予的职权，要求纳税人提供相应资料，并对有关信息进行调查，然后开具税票，进行征税。纳税人申报信息与否，不会彻底阻碍国家征税权的实现。只不过纳税人如不积极履行该义务，将会增加税务机关的征税成本，降低征税效率。所以，法律课以纳税人相应的程序义务，是为了均衡纳税人与税务机关的负担，减少国家的行政支出。
　　本文将信息申报义务定性为程序义务，主要有两方面考虑：一是明确纳税人信息申报在环境保护税征管中的地位，强调其对于程序启动的重要价值，为该义务的法律设定提供理论支撑；二是区分纳税人信息申报义务与税收缴纳义务对应的法律关系，以免实践中税务机关将二者混同起来，加重纳税人的责任。概言之，作为一项程序性义务，纳税人应当自觉履行。
（三）信息申报义务是纳税人的协力义务
　　本质上讲，征税是国家对公民财产权作出的合理限制。在税收法律关系中，税务机关处于行政主体地位。〔9〕纳税人作为行政相对人，则有接受税务机关管理的义务。就环境保护税征管而言，纳税人接受税务机关的管理，并向税务机关申报纳税信息的义务属于协力义务。所谓协力义务，是指“为了达致特定行政目的，行政相对人依据有关法律法规之规定，必须作出一定行为，或不得作出一定行为的义务。”〔10〕协力义务的根本特征在于其辅助性质，表现出来的是义务人道德上的善〔11〕，因而这种义务较适合通过激励手段来实现。行政相对人履行该义务，旨在帮助行政机关更好地达成行政目的，却不能替代行政机关职责的履行。从这个意义上讲，协力义务具有弱强制性。对该义务的违反，虽然需要义务人承担不利的法律后果，但这种后果带给义务人的利益减损应当小于非协力义务。
　　在环境保护税的征管中，根据信息来源，可将涉税信息分为三类：一是纳税人自主申报的信息；二是环保部门及其他行政机关移送的信息；三是税务机关自行调查获取的信息。这三类信息的内容有时并不一致，甚至可能出现抵牾，因而就需要税务机关履行调查职能，将各种信息进行比对核实，然后方可实施征税。至于这三类信息如何确定，《环境保护税法》第20条以及《环境保护税法实施条例》第21条规定，税务机关应当将纳税人申报的数据资料与环保部门移送的数据资料进行比对，如果发现异常，可以提请环保部门复核，并根据环保部门复核的数据资料进行征税。可见，纳税人申报的信息并不具有决定性，相较于环保部门与税务机关调查的信息而言，其可信度较低。因此，进行信息申报既可看作是税收征管的一个环节，也可看作是纳税人实施的辅助行为。纳税人如实办理纳税申报，能够帮助税务机关及时全面地掌握相关事实，避免出现稽征错误。作为一项协力义务，纳税人申报的信息并不直接成为征税依据，对该义务的违反也不会动摇环境保护税的立税根基。
　　不过需要说明的是，将纳税人的信息申报义务定性为协力义务，并非是要否定该义务存在的必要性，而是为了防范税务机关过度转移职责。正如有的学者所言，“税收征管模式的改变以及纳税管理的复杂性，使得税收效率原则在理论包容性和政策应用性方面存在不足，需要纳税便利原则从人本理念出发对纳税主体利益进行正面的、直接的、积极的诠释和保护，增加税法制度中激励和保护纳税人权益的显性机制。”〔12〕
二、纳税人信息申报义务的限缩解释
　　法律是规范与事实相互统一的概念，解释是连接规范与事实的桥梁。〔13〕鉴于纳税人信息申报义务具有上述法律属性，则有必要对《环境保护税法》第19条第2款之规定进行合理解释。具体而言，可从申报信息的范围、申报信息的“真实性”以及申报信息的“完整性”三个方面加以分析。
（一）申报信息的范围确定
　　根据《税收征收管理法》的相关规定，纳税人办理申报的内容，由法律、行政法规规定，或者由税务机关依法确定。具体而言，包括纳税申报表、财务会计报表以及其他纳税资料。相较于个人所得税、增值税等传统税种，环境保护税具有特殊性，它“不以会计核算为计量基准，而以排放量、污染当量和分贝数为计税依据。”〔14〕这意味着纳税人不仅要按照《税收征收管理法》的要求提交财务信息，还要按照《环境保护税法》的要求提交排污信息。随着税务申报信息范围扩大，纳税人的遵从成本也将随之增加。为提高纳税人自觉申报的积极性，减少其触法顾虑，则需要对信息申报义务的范围予以限缩解释。
　　总体来说，与环境保护税征管相关的信息可分为纳税人的身份信息、排污信息和辅助信息等。其中，身份信息指用来识别纳税人的信息，包括纳税人的名称、所属行业、社会信用代码、纳税识别号等。排污信息是纳税人在一定时间内排放污染物的种类、数量、浓度、污染范围等信息。辅助信息则是与征税相关的其他信息，比如纳税人是否受过行政处罚，是否存在税收减免情形、排污量测算方法、政府相关政策、专家意见书以及环评报告等。
《环境保护税法》第19条要求纳税人应如实办理纳税申报，并对申报信息的真实性和完整性负责。根据文义解释规则，纳税人的义务范围当限于“申报的”信息。不过，对于“申报的”这一语词，则有两种解释：一是“应当申报的”信息，二是“已经申报的”信息。如果按照前一种理解，那么纳税人的义务范围就比较广泛。凡是税务机关根据实际需要确定的涉税信息，都可认为是纳税人“应当申报的”信息。如上述三类信息，不管纳税人是否掌握，也不管纳税人是否已向税务机关申报，都需要对这些信息的真实性和完整性负责。而按后一种理解，纳税人的义务范围则相对狭窄，纳税人只需就其向税务机关已经申报的信息负责。