目次
　　一、公平分配视角下的个人所得税法
　　二、税法分配功能的二元结构
　　三、强制性分配功能的改进与不足
　　四、诱致性分配功能的改进与不足
　　五、个人所得税法分配功能的补强
　　六、结论
摘要 面对收入分配失衡的格局，《个人所得税法》应有所作为，也能有所作为。以税法分配的二元结构即强制性分配功能与诱致性分配功能为分析框架，我们可以发现，2018年我国修订的《个人所得税法》在强制性分配功能方面改进明显，但仍然存在很多不完善之处，其在诱致性分配功能方面的改进则相对较少，尚需今后作更大程度的调整优化。为进一步强化分配功能，未来我国的《个人所得税法》应在综合所得税制、基本费用扣除标准、专项附加扣除、税率结构、慈善捐赠税收优惠等方面加以调整变革。《个人所得税法》的分配功能发展空间仍然巨大，其对中国分配格局的矫正作用值得期待。
关键词 个人所得税法　强制性分配功能　诱致性分配功能　公平分配
　　2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议在世人瞩目下完成了《个人所得税法》的第七次修正，这次修正的背景已不同于以往。当前，我国社会主要矛盾已是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，人们对《个人所得税法》在解决前述问题特别是收入分配差距问题上有了更大的期待。对此，我们有必要深入考察个人所得税制度的分配功能问题。
一、公平分配视角下的个人所得税法
　　现代法治国家一般均属税收国家，在此语境下，人们发现，“租税是租税法律的创造物（creature of tax statute）。在不存在租税法律的地方，实际上也就不产生租税关系”。〔1〕换言之，“在现代民主国家实现税收法定原则的情况下，没有税法就没有税收，而没有税收，税法也就失去了存在的意义。因此，在许多场合，人们是把税收与税法混同来使用的”。〔2〕由此，有学者总结道，在现代法治国家，“税在根本上是法（law），而不是会计学、数学等。它与国家权力、个人或国民权利有关，也涉及它/他们之间的关系”。〔3〕基于法治所内含的人权保护宗旨而言，税法的本质是“纳税人权利之法”。〔4〕
　　从人权保障理念和法治所秉持的正义理念来看，税法应致力于推进公平分配这一社会目标。自20世纪中叶以来，人们普遍认为，财政汲取（revenue）、资源配置（regulation）与收入分配（Redistribution）是税法的三大基本功能。〔5〕其中，收入分配功能即税法调节收入分配、促进分配公平的功能，这一功能是税收制度不断变迁的结果，是经济社会发展与文明进化的结晶，更是在法治化、现代化和全球化背景下多元制度所型构的产物。从历史上来看，税法收入分配功能在各个税种上都有不同程度的体现，即便是近年来各国先后开征的环境税也具有一定的公平分配效应。〔6〕当然，总的来说，对矫正分配失衡而言，个人所得税发挥了最重要的作用。也正因为如此，个人所得税被普遍视为“良税”并被各国广泛接受。〔7〕“二战”后，个人所得税的普遍引入是许多国家分配差距得以缩小的重要原因。
　　半个多世纪以来，关于个人所得税与收入分配关系的研究为数不少，围绕这个话题的争议一直不断，尽管如此，设计优良的个人所得税法有利于分配公平，显然是一个日益得到更多人承认的事实。瓦格斯塔夫等25位学者组成的研究团队深入考察了12个OECD国家的个人所得税，其研究结果表明，个人所得税的再分配效应是显著的。他们发现，一般来说，税前收入不平等较为严重的国家，往往也是税后收入不平等程度较高的国家，这样的国家有爱尔兰、西班牙、英国和美国；税前收入不平等程度较低的国家，税后收入也呈现出较高的平等性，这样的国家有德国、瑞典和芬兰。尽管如此，还是可以清晰观察到，由于个人所得税制度的存在，这些国家税前税后的收入不平等程度发生了明显的变化，芬兰基尼系数的下降幅度最大，直降16.1%，即便是基尼系数下降幅度最小的法国，也降低了4.8%。〔8〕关于我国台湾地区的研究也表明，从1980年到1996年，在房产税、土地税和遗产赠与税等税种的再分配功能持续弱化的情况下，个人所得税确保了整体税制的累进程度稳中有升，进而有效地控制了收入差距扩大的趋势。〔9〕
　　众所周知，改革开放以来，我国收入分配差距不断拉大，近年来稍有改观，但从基尼系数来看仍处于较高的位置。在此背景下，个人所得税制度有没有发挥其应有的分配功能，成为社会各界广泛关注的问题。
　　王亚芬等学者考察了我国城镇居民税前税后收入的基尼系数差异以及各收入阶层的平均税率，认为自2002年以来，我国个人所得税逐渐发挥了缩小收入分配差距、促进分配公平的调节作用。〔10〕王志刚的研究指出，在2008年以前，个人所得税除了在1996年、1998年、2000年、2005年、2006年和2007年呈现为较强的累进性特征以外，其余年份基本上都是累退的，但近年来个人所得税制度总的发展趋势是累进性不断增强，〔11〕从而朝着有利于公平分配的方向发展。万莹则指出，我国个人所得税在一定程度上起到了缩小居民收入差距、降低基尼系数的作用；不过，大量应税收入难以监控，税基受到严重侵蚀，导致个人所得税平均税率过低，严重制约了个人所得税法的收入分配功能；因此，个人所得税法“对收入分配的总体影响是积极的、正面的”，但“调节力度较为有限”。〔12〕万莹还研究了个人所得税制度对地区收入差距的影响，结论也不乐观——“未能发挥较好的调控作用”。〔13〕石子印和张燕红认为，我国个人所得税法调节收入不平等的效应不明显。〔14〕徐建炜、马光荣、李实利用微观住户调查数据考察了1997年至2011年个人所得税的收入分配效应，他们发现：1997年至2005年，在税制保持不变而居民收入增长时期，收入分配效应仍在增强；2006年至2011年，三次税法变革在不同程度上恶化了收入分配效应。〔15〕周心怡和龚锋运用微观模拟方法测度了2018年之前历次个人所得税的收入效应和再分配效应，结果显示，2011年个人所得税改革弱化了原本就比较微弱的再分配功能。〔16〕
　　仔细比较后可以发现，上述对我国个人所得税制度分配效应的研究所立基的视角主要有两个——外部视角与内部视角。外部视角往往强调我国税制结构的不合理，即直接税比重过低、间接税比重过高，且诸税种中个人所得税比重过低，严重限制了个人所得税的分配功能。内部视角一般从费用扣除标准、税率、税收优惠等课税要素方面来考察影响个人所得税分配功能的原因。限于主题和篇幅，外部视角我们暂且不论，而内部视角的讨论涉及诸多要素，如何以一个妥适的分析框架来展开相关讨论是颇费思量的前提性问题。考虑到我们的着眼点是功能——个人所得税制度的分配功能，从系统论的角度看，以“功能—结构”为分析框架是颇为契合的。
二、税法分配功能的二元结构
　　如果稍加观察，我们就能发现，税法的分配功能具有典型的二元结构——强制性分配功能和诱致性分配功能。作为各国普遍运用的重要分配制度，个人所得税制度当然也具有这种二元结构的功能。
（一）强制性分配功能
　　税法和税收总是被视为强制性的。事实上，税法学通常会强调税收权利义务关系的非对等性，即税收“不是按照协商自愿、等价有偿的原则建立起来的”，而是以国家权力和法律制度为根据而实行的强制性的征课。〔17〕而税收，无论其特性在学者们那里被总结为三项、四项、五项甚至更多，强制性无一例外地总要占有其中一项名额。税收甚至被作为“一个更为一般的类别——强制捐献——的下位概念”，所谓强制捐献则是“根据公法单方面强制征收、用以（至少部分地）筹集财政收入并向政府缴纳的金钱捐献”。〔18〕但显然不仅如此。税法分配功能致力于将财富以合理的方式从高向低、从多向寡进行转移，这种转移至少从形式上看是不以纳税人自愿与否为标准的。如果要以纳税人意志为转移，那么，根本就不可能实现收入再分配。正因为税法分配功能要以超出一般程度的强制的方式来实现，难免会被许多人称之为“劫富济贫”。
　　税法是公法之债，是纳税人对国家所负之债，而非富人对穷人所负之债。因此，税法强制性分配功能当然不是把富人的钱直接转拨给穷人，而是说，在公共产品供给量不变的情况下，将公共产品供给的成本分摊给富人多一些，分摊给中等收入者少一些，分摊给穷人更少乃至不需要他们分担。从实质效果来说，这就相当于在不同群体之间实施了收入再分配。这意味着收入和财富越多的人缴纳越多的税收——布坎南的未必十分妥帖的说法是“赢得多的人买酒”。〔19〕所有人公平享受国家提供的公共产品，但并不需要分担同样的税收。这种负担是强制性的，收入越高的人如果负担越多，对他们的强制程度也就越高。要做到这一点，通常要依靠累进税制。累进税制又是通过诸多课税要素所共同形塑的。就实体要素而言，税基、税率是影响累进程度的主导因素，税收优惠等特别课税措施是辅助性因素；就程序要素而言，完备的征管程序能有效堵塞税收流失漏洞，因而也对累进程度具有一定的影响。我们接下来简要回顾一下这方面的研究。
　　从税收理论发展史来看，累进税制的研究大概从16世纪就开始了。而到马克思赞誉为“现代政治经济学创始人”的配第那里，〔20〕其量能课税的思想中已经隐含了累进税的因子，此后的经典作家也在量能课税和税收公平原则的基础上不断拓展相关研究。政治家们也往往基于公平的考虑而赞同累进课税。〔21〕到19世纪，越来越多的人主张实行累进税制——尽管收入再分配在当时还不是许多人提出累进税主张的主要出发点。〔22〕在19世纪末20世纪初，作为一种实现收入再分配的制度，累进税制逐渐被少数国家采用的，并很快推广到许多国家，税收的部分累进性也逐步发展为整体的累进性。1894年“威尔逊—高尔曼关税法”（Wilson-Gorman Tariff Act）被视为这方面最早的立法。累进税制的正当性也日益获得更普遍的承认。〔23〕艾珀斯坦是当代著名法学家中反对再分配的代表人物之一，他甚至认为，“如果再分配被认为是时代要求，那么，累进所得税，而且只有累进所得税才是正当的”。〔24〕
　　到20世纪下半叶，累进原则不仅成为许多国家个人所得税法的重要原则，甚至被写入许多国家的宪法中。例如，西班牙1978年《宪法》规定：“全体公民视经济能力并据以平等和累进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献。”〔25〕菲律宾1987年《宪法》规定：“税则应统一和公平，国会应制定累进税则。”〔26〕
　　当然，如前所述，通过累进税制来实现税法的分配功能，关键还在于各个课税要素的具体安排。实证研究发现，就个人所得税法而言，税基相关要素可以极大地影响税收累进性和收入再分配。〔27〕关于OECD国家个人所得税的研究也表明，费用扣除、税率结构、税收减免和税收抵免等因素往往决定累进程度，进而影响分配效果。〔28〕诸如此类的研究对我们后面的讨论都具有一定的启发意义。
（二）诱致性分配功能
　　税法的诱致性分配功能主要是通过相关税制设计来鼓励人们实施自愿性再分配行为的功能。和强制性分配功能不同，税法的诱致性分配功能重在诱导而非强制；同时，其分配效果也不是发生在财税领域，而是传导到第三次分配等其他领域，在这些领域，设计良好的税法可诱发大量的自愿性再分配行为，其对收入分配公平的作用也是非常显著的。吉登斯曾指出，“同其他领域一样，税收激励可以同其他形式的管制混合使用。例如，对慈善事业的积极鼓励可以起到同对财产的直接转让征税一样重要的作用”。〔29〕这里所说的对慈善事业的鼓励就体现了诱致性分配功能。事实上，通过税收减免等优惠措施促进慈善捐赠在公平分配上具有十分积极的意义。
　　为何要对慈善捐赠减免税？理由是多方面的。一是，财产所有权人通过捐赠放弃了所有权，不再享有所放弃财产的经济利益，就原所有权人而言，该财产不具有可税性。二是，慈善捐赠有利于社会公共利益，对其适用税收减免符合法律的激励导向。三是，从经济实质角度看，慈善捐赠是社会主体提供公共产品的重要途径，对其适用税收减免在经济效果上类似于国家提供公共产品，或者类似于国家与个人各自牺牲一部分利益以共同提供公共产品。
　　理论上讲，“无论有无减免税，许多人都会进行捐赠，但税收制度让人们更愿意捐赠。进一步看，这个税收优惠实际上有助于帮助政府节约资金，它像杠杆一样，将私人的钱投入到本应由政府付费的服务上。”〔30〕可见，税收减免看起来是减少了财政收入，但在公共产品生产上却使得更少的资金有了更大的产出效率。因此，我们可以认为，慈善税收减免具有重要的经济和政治意义。〔31〕
　　长期以来，发达国家为慈善捐赠提供了大量的税收减免。例如，“在1992年，美国记录的慈善扣减共达541亿美元”，〔32〕而到2000年，仅仅是联邦所得税扣除所造成的税收收入减少就高达260亿美元。〔33〕税收减免的成效是显著的。在过去40年里，美国社会捐赠总额持续增长，减除通货膨胀率以后的年均增长率达到2.6%。自从1955年开始统计慈善捐赠以来，个人捐赠长期保持高位，2011年个人捐赠额为2180亿美元，已经占到捐赠总额的73%。〔34〕社会捐赠总额的增长固然不全是税收减免的结果，但不能否认，税收激励是至关重要的，捐赠量总是与税收激励力度呈正相关性。〔35〕
　　相对于美国而言，法国一度被作为反面典型来讨论，曾经在相当长时间里，它对慈善捐赠的税收减免力度都是非常小的，不过，从20世纪80年代末，尤其是21世纪初开始，情况发生了变化。尽管其税收减免比例与其他一些发达国家相比仍然存在差距，但减免比例确实在不断提高。
　　法国自1954年以来就有了慈善捐赠方面的税收激励制度，但是，税法规定了极为严格的限制条件，事实上税收优惠的力度也很小。这样的制度安排制约了人们的慈善积极性，因而受到广泛的批评。为了促进社会慈善捐赠，20世纪80年代后期以来，法国开始尝试采取多种措施来促进私人慈善。在简化税制之后，法国逐步提高税收激励力度，实施了三次主要的改革：1996年，税额减免率从40%提高到50%；2003年，又一次提高10个百分点，达到60%；2005年，从60%提高到66%。需要指出的是，1989年，法国传统的扣除机制（deduction mechanism）被税额减免（tax reduction）所取代，这一调整被认为是非常关键的举措。在传统扣除机制下，纳税人可以将其应纳税所得中的慈善捐赠予以扣除，由于税率是累进的，纳税人的收入越高，就越能从更高的扣除率中获益，其捐赠的价格也就越低。而此后的税额减免机制就不同了，纳税人获得的减免是直接与应纳税额相关的，而不考虑应纳税所得的多少，税额减免率一般也是单一比率，缺乏累进税率那样的结构设计，因此，所有纳税人都适用同样的单一比率来计算减免额，换言之，所有纳税人的捐赠价格是完全相同的，不存在高收入者价格更低的情况。研究结果显示，2003年税制改革是适度的，与税额减免率相关的慈善捐赠的价格弹性调整到了更为合理的程度。当然，税额减免弹性对于不同的纳税人仍然是有差异的，这种差异与纳税人的所得和捐赠水平相关。小额捐赠似乎对税收刺激反应更明显。可见，与提高平均捐赠量相比，税收刺激对于扩大慈善捐赠的参与面更为有效。总之，与以往相比，目前的法国税收制度对慈善捐赠最为慷慨。2003年税制改革两年后，即2005年的捐赠总额为160亿欧元，接近全部应纳税所得总额的0.3%，比2003年大约提高0.05个百分点，而1999年到2002年的相应比例则处于0.2%至0.23%之间。〔36〕国际慈善指数的统计结果也表明，法国的努力没有白费，效果是显著的。〔37〕
　　应当指出的是，税法的强制性和诱致性分配功能的划分不同于传统税法上对诸要素的划分。这就好比，某一株植物是由根、茎、叶、花、果实等组成的，但这株植物具有可食用的功能、可治病的功能和可美化环境的功能。因此，我们可关注两类范畴的联系，但不宜将两类范畴混同。比如，我们不能笼统地说税收优惠就一定对应着诱致性分配功能，更不能将税收优惠等同于诱致性分配功能。原因很简单：同样属于税收优惠，有的税收减免规则可能会降低中低收入群体的税负，从而有助于税法强制性分配功能的实现；而有的税收减免规则旨在激励高收入群体的自愿捐赠，从而有助于税法诱致性分配功能的实现。
三、强制性分配功能的改进与不足
　　以上述二元结构为分析框架，我们来分别考察我国个人所得税制度的分配功能。首先要考察的就是强制性分配功能。
　　前已述及，2018年修订法律之前，我国《个人所得税法》的分配功能十分孱弱，甚至在某些方面还存在不断弱化的危险。2018年修订后的法律是否有所改进？对此，从强制性分配功能的角度看，需要考察一些重要的课税要素是否有所调整以及是否有利于提高税制累进性。
　　以往，我国个人所得税法增强税制累进性的主要手段是提高基本费用扣除标准，其次则是调整税率，手段的单一导致效果并不理想。诸多问题层层累积，已到非系统解决不可的地步，2018年修法当然要作更为全面的考量，多元化的手段在本次修法得以同时呈现，诸如课税模式、基本费用扣除标准、专项附加扣除、税率结构、征管规则等方面均有改进。
　　首先值得注意的是，2018年修法使我国个人所得税制迈出了从分类所得税制向综合所得税制发展的关键一步。此前，我国实行分类所得税制，所得的税目不同，适用的税率也有较大的差异，各类所得的税收累进性也各不相同，相对而言，个人所得税的累进性主要集中体现于工资薪金所得方面。有研究指出，“个人所得税的累进性主要表现在工资性收入的个人所得税层面，经营性收入及财产性收入的个人所得税累进性较差，甚至出现累退性”。〔38〕长期以来，工资薪金所得税率设计都存在级距过密、低工资收入者累进幅度过大的问题，过高的边际税率使工薪收入群体的税负相对较重，而相对于工薪所得中的高收入人群，低工资收入者的税负则过高，影响了税负分配的公平。〔39〕由于工资薪金所得税的权重和累进性都比较高，工资薪金所得税对个人所得税的累进性贡献率最高，高达85%以上，是个人所得税累进性的最主要来源。〔40〕可以发现，在原来的分类所得税制下，单纯依靠工薪所得税目来影响个人所得税的累进性既不利于改善初次分配的不公，甚至会恶化分配状况。因此，早有学者指出，“仅在工薪所得方面做文章，则该法（个人所得税法）在调节收入分配方面的作用将大打折扣”。〔41〕就此而言，2018年《个人所得税法》所采用的分类与综合相结合的制度具有重要的积极意义。但是，这次修法仍然只是局部改革，目前的课税模式依然是“半综合”或“准综合”的，也因此，分类所得税制下税负分配不公、不利于矫正分配失衡的弱点依然没有得到彻底克服。
　　课税模式的变化也伴随着税目的调整。一般来说，分类所得税制宜于采用正面清单（或附加兜底条款）的立法技术来表征；综合所得税制宜采用“基本条款+负面清单”的立法技术来表征，基本条款将全部应税所得囊括在内，实现“入税”全覆盖，而不具可税性的所得则列举在负面清单中，以使其“出税”。此前我国《个人所得税法》采用的正是前一种立法技术，即在列举9种所得形式后，附加一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。这一兜底条款的问题之一是有违税收法定原则。2018年修法删除了该兜底条款。但问题是，9种所得形式势必无法对各种所得实现全覆盖，从而使得一部分所得逸出税法的征管范围，有违税收公平，不利于矫治分配失衡。实际上，包括非法所得和一些合法所得在内的所得未受征管，也是多年来个人所得税税收流失的重要原因。2018年《个人所得税法实施条例》规定，“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定”，该规定跟以往相比，只作了个别语词修改，它能否在不违背税收法定原则的前提下弥补上位法缺陷，尚成疑问。